Dr. Hasan Yalçın, YMM, E. Hesap Uzmanı
Dönemsellik kavramı veya yaygın kullanımı ile dönemsellik ilkesi vergi uygulamaları açısından önemli rol oynamaktadır. 1 seri no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde dönemsellik kavramı aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır.
“İşletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belirli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.”
SPK’nın Seri XI No’lu Tebliğinin 7’nci maddesinde dönemsellik kavramı ile ilgili olarak yapılan açıklamalar aşağıdaki gibidir.
“İşletmelerin sınırsız sayılan yaşam sürelerinin sınırlı uzunlukta belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak saptanmasını ifade eder. Bu kavrama göre faaliyet sonuçları ilgili olduğu dönemde değerlendirilir. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi; hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir”
Yukarıda yer alan tanımlama ve açıklamalardan da anlaşılacağı üzere dönemsellik kavramı aşağıdaki hususları içermektedir.
İşletmelerin sınırsız faaliyet süreleri belli dönemlere bölünmelidir. Her dönemin faaliyet sonuçları diğer dönemlerden bağımsız olarak tespit edilmelidir. Gelir ve giderler tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmelidir.
Hasılat gelir ve kârlar aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılmalıdır.
Gelir, Kurumlar ve Vergi Usul Kanunu’nun ilgili maddeleri incelendiğinde ticari ve kurum kazancı açısından dönemsellik ilkesinin kabul edildiği açıkça ortaya çıkmaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun gelirin tanımının yapıldığı 1’nci maddesinde“ Bir takvim yılı içinde elde ettiği” ifadesi, bilanço esasına göre ticari kazancın tespitinin düzenlendiği 38’inci maddesindeki “teşebbüs deki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır” ifadesi, işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitini düzenleyen 39’uncu maddedeki “bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet fark” ifadesi ve ayrıca Kurumlar Vergisi Kanunu’nun safi kurum kazancının belirlenmesine yönelik 13’üncü maddesinde yer alan “bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı” ifadesi ticari ve kurum kazancının tespitinde dönemsellik ilkesinin esas alındığını açıkça ortaya koymaktadır.
Hesap döneminden ne anlaşılması gerektiğine ilişkin düzenlemelere de VUK’un 174’üncü maddesinde yer verilmiştir. Buna göre “defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar bir hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır.” Ayrıca Vergi Usul Kanunu’nun anılan maddesinin devamında hangi hallerde hesap döneminden sapmalar olacağı hüküm altına alınmıştır.
Hesap dönemlerinin bağımsızlığı ve dönemsellik ilkesi gereği işletmelerde iki grup hesaplar ortaya çıkmaktadır. Bunlar Bilanço Hesapları ve Gelir Tablosu Hesaplarıdır.
Gelir tablosu “işletmenin belli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı bütün maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda işletmenin elde ettiği dönem net kârını dönem net zararını taşır”
Bilanço ise “bir işletmenin belli bir tarihte sahip olduğu varlıklar ile bu varlıkların sağladığı kaynakları gösteren mali tablo” olarak tanımlanmaktadır.
Tahakkuk esasının gereği ticari kazançta bir hasılatın ve giderin ilgili olduğu dönemin tespitinde tahsil edilmiş veya ödenmiş olmasının önemi yoktur. Ticari kazanç açısından gelirin ve giderin tahakkuk etmiş olması yeterlidir. Ancak dönemsellik ilkesi gereği bir gelir veya giderin tahakkuk etmiş olsa bile ilgili olduğu hesap dönemine intikali gerekir.
Nitekim VUK’un 283, 287 ve 288’inci maddeleri bu hususu teyid eder niteliktedir. Bu nedenle gelecek dönemleri ilgilendiren giderler ve gelirler gelir tablosunda değil bilançoda yer alırlar.
O halde ticari ve kurum kazancının vergilendirilmesinde dönemsellik ilkesi, tahakkuk esasının önüne geçmektedir. Fakat bu noktada göz ardı edilmemesi gereken husus bir gelirin ve giderin ticari kazancın ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınması için tahakkuk etmesi gerekir. Tahakkuk etmeyen bir gelirin ve giderin dönemsellik ilkesi gereği vergi matrahının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir. Başka bir ifadeyle dönemsellik ilkesinin işlerlik kazanabilmesi ancak vergi uygulaması açısından tahakkuk etmiş sayılma vasfını taşıyan bir gelir ve giderin mevcudiyetine bağlıdır.
Bu noktada tahakkukun her zaman önce geldiğini fakat dönemsellik ilkesinin ise belirleyici olduğunu söyleyebiliriz.
‘’Kredi veren kuruluş tarafından kullandırılan düşük veya sıfır faizli vadeli kredilerin net bugünkü değeri üzerinden tahsil edilen tutarlar faiz niteliğinde olup, tahakkuk esası gereğince bu tutarların elde edildiği ilgili dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Ticari kazancın tespitinde “tahakkuk esası” ve “dönemsellik” ilkeleri geçerlidir. Tahakkuk esasında, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir unsurunun, dönemsellik ilkesinin uygulanmasına ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Buna göre, kredi veren kuruluş tarafından kullandırılan düşük veya sıfır faizli vadeli kredilerin net bugünkü değeri üzerinden tahsil edilen tutarlar faiz niteliğinde olup, tahakkuk esası gereğince bu tutarların elde edildiği ilgili dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Ödemeyi yapan şirket açısından ise söz konusu tutarların, ödemenin yapıldığı dönemin gideri olarak değerlendirilerek kayıtlara intikal ettirileceği tabiidir” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığın 2006 -: B.07.1 .GİB.4.34.16.01/KVK-13-6682 Sayılı Özelgesi)
