Sanat Eserlerine Yapılan Harcamaların Gider Niteliği

Dr. Hasan Yalçın , E. Hesap Uzmanı, YMM

Firmalar genellikle işyerlerinin veya idare binalarının tefrişinde satın aldıkları çeşitli sanat eseri veya sanatsal eserleri kullanmaktadırlar. Bunlar, tablolar, biblolar, heykeller, duvar üzerine yaptırılan resimler, vb. eserlerdir. Bu eserler için yapılan ödemelerin gider yazılıp yazılmayacağı uygulamada tartışmalıdır.

İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen bir muktezada; "Sanat eserlerinin işletmenin faaliyeti ile ilgili olarak kullanılması ve bu nedenle yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması sözkonusu olmayacağından bunlar için amortisman ayrılması mümkün değildir. Diğer taraftan, sanat eserleri alımı için yapılan harcamanın, işletme faaliyetiyle ilgili olmadığından, gider olarak yazılması da mümkün bulunmamaktadır." şeklinde görüş bildirmiştir.(1)

Bunun yanı sıra Danıştay’a yansıyan bir uyuşmazlıkta, Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından "Bankaya alınan tablonun amortismana tabi tutulmak suretiyle gider yazılması mümkündür." "şeklinde karar verilmiştir. Yukarıda yer alan mukteza ve Danıştay kararından da, anlaşılacağı üzere idare ve yargı bu konuda farklı düşüncelere sahiptir.

Söz konusu tartışmanın sonuçlandırılabilmesi için öncelikle sanat eseri ve tefriş objelerini birbirinden ayrılması gerekmektedir. Bu noktada bizi sanat eseri kavramından ne anlaşılması gerektiğine götürecektir. Basit tanımlarına gidecek olursak ; sanat eseri sanatçı tarafından bir estetik tavır sonucu oluşan bir eserdir. Her sanat eserinin bu nedenle estetik değeri vardır. Çünkü sanatçının kendine özgü duyguları, heyecanları, hayal gücü ve yetenekleri eserinde birleşmiştir.[1]

Sanat eserinin en önemli özelliği tek olmasıdır. Çünkü sanatçı eserini oluştururken oluşan duyguları ve hayal gücünü bir kez daha aynen yaşayamaz. Bir ürünün sanat eseri olarak belirlenmesinde üç temel öğe etkendir. Bunlar, estetik süje (sanatçı) , estetik obje (sanatçının sanat eserine dönüştürmek istediği her şey) ve estetik yargıdır (sanat eseri hakkında ortaya konan beğeni değeri, yani güzel ya da güzel olmamayı belirten yargı.)

Bu nedenle öncelikle işletmelerde satın alınan şeyin sanat eseri olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir. Şayet alınan şey yukarıda tanımlamasını yaptığımız sanat eseri kavramına giriyorsa bu şey işletmenin faaliyeti ile ilgili olarak kullanılması ve bu nedenle yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması söz konusu olmayacağından bunlar için amortisman ayrılması mümkün değildir. Yapılan ödemeler giderde yazılamaz. Ancak bu ödemeler sonucu elde edilen varlıklar değer kaybına değil artışana tabi olabilecek bir nesnedir. Bu nedenle bu satın alınan ürünlerin aktifleştirilmesi gerekmektedir. Bu noktada karşımıza alınan şeylerin aktifte hangi hesap altında takip edileceği sorunu gündeme gelecektir.

Değer kaybına uğramayan aksine değer artışına konu olacak sanat eserleri madddi bir varlıktır. Bu açıdan birincisi diğer stoklarda takip edilebilir. İkincisi ise maddi duran varlıklarda takip edilebilir. Ancak amortismana tabi tutulamaz.

İşletmelerin tefrişinde kullanılan fakat yukarıda bahsettiğimiz niteliklere sahip olmadığı için sanat eseri kavramına girmeyen fabrikasyon veya sıradan tablolar, biblolar, heykeller, duvar üzerine yaptırılan resimler ve benzerleri için yapılan harcamalar tutarına bağlı olarak direkt gider yazılabilir veya aktifleştirilerek amortisman yolu ile gider yazılabilir. Burada önemli nokta yapılan harcamaların işletmenin büyüklüğü ile mütenasip ve işletmenin faaliyet konusuna uygun tefriş harcamaları olması gerektiğidir. Her ne kadar bu ürünler için genel olarak sanat eseri kavramı kullanılsa da bunlar gerçekte tefriş malzemeleridir. Yıpranmaya ve değer kaybına neden olabilecek varlıklardır.

5024 sayılı Kanun’un 3. maddesi ile VUK’un 315’inci maddesinde yapılan değişiklik ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için amortisman oranlarını Maliye Bakanlığı’nın tespit edeceği hükme bağlanmıştır. Maliye Bakanlığı 333 ve 339 Sayılı VUK Genel Tebliğleri ile amortismana tabi kıymetler için ayrılacak amortisman oranlarını belirlemiştir. Genel Tebliğlerdeki listelerde herhangi bir sınıflamada yer almayan amortismana tabi iktisadi kıymetlere uygulanacak amortisman oranları için mükelleflerin müracaatları üzerine Bakanlıkça belirlenecek süre ve oranlar üzerinden amortisman ayrılabilecektir. 

Konuya İlişkin Danıştay Kararı

"Bankaya alınan tablonun amortismana tabi tutulmak suretiyle gider yazılması mümkündür." "Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesinde işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin alet, edevat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuuna teşkil edeceği belirtilmiştir.

Bu hüküm uyarınca işletmenin aktifine kayıtlı bir iktisadi kıymetin amortisman mevzuunda değerlendirilebilmesi için kanun temel olarak üç koşulun varlığını aramaktadır. Bunlar işletmede bir yıldan fazla kullanılma, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunma ve envantere yani aktife kayıtlı olmalıdır. Bu koşulları taşımakla birlikte amortismana tabi tutulmaması öngörülen iktisadi kıymetlerin boş arazi ve boş arsalardan ibaret olduğu aynı Kanun'un 314. maddesinde bir istisna olarak öngörülmüştür. Bu düzenlemelerle bir iktisadi kıymetin amortisman mevzuunda kabul edilebilmesi için Kanun'da öngörülen koşullar yeterli kabul edilmiştir. Öyleyse sözü edilen koşulları haiz her iktisadi kıymet amortisman konusunda değerlendirilmelidir.

Olayda davacı bankanın amortismana tabi tuttuğu tabloların Kanun'da sayılan koşulları taşıyan birer iktisadi kıymet olduğunda kuşku yoktur. Tablolar davacı bankanın envanterine dahil ve bankanın çeşitli şube ve bürolarında tefriş ve düzenleme amacıyla işletmede bir yıldan fazla kullanılan diğer tüm iktisadi kıymetler kadar yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz bulunmaktadır. Tabloların ekonomik değerlerinin spekülatif olarak artmasının bu gerçeği değiştirdiği düşünülemeyeceği gibi bunların salt işletmede mevcut birer menkul mal olarak kabulü de mümkün değildir. Bu nedenle davacı bankanın tabloları amortismana tabi tutmasında ve Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesinin tanıdığı olanak uyarınca yeniden değerleme kapsamında işlem yapmasında Kanun'a aykırılık görülmemiştir. Kaldı ki 55 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan Genel Tablonun IX. Demirbaşlar bölümünün (c) ayrımındaki (......... büst, portre, heykel ve benzerleri.........) açıklamasından da tablo ve diğer sanat eserlerinin Kanun'un öngördüğü koşulları taşımak kaydıyla amortisman mevzuuna girdiği belirtilmiştir."